Обновления программ электронной отчетности.

Учет и налогообложение ЭЦП - нематериальный актив или расходы ?

Чтобы предприятие работало эффективнее, следует оптимизировать документооборот. К тому же, отчетность можно подавать только в электронном виде. И без электронной цифровой подписи (ЭЦП) здесь не обойтись.

Получить ЭЦП можно как бесплатно, так и платно. Совсем другое — установить налогово-учетную природу ЭЦП. Ведь относительно приобретения ЭЦП между экспертами идет полемика: ЭЦП - это актив или расходы? Найдем оптимальный вариант учета ЭЦП.

ЭЦП приравнена к собственноручной подписи. От правовой трактовки понятия ЭЦП зависит и его учет. 

Итак, ЭЦП - это вид электронной подписи, полученной в результате криптографического преобразования набора электронных данных, который позволяет подтвердить ее целостность и идентифицировать подписчика. ЭЦП накладывают с помощью личного ключа и проверяют с помощью открытого ключа.

По правовому статусу ЭЦП приравнивают к собственноручной подписи если:

  • ЭЦП подтверждена с использованием квалифицированного (усиленного) сертификата ключа с помощью надежных средств цифровой подписи;
  • во время проверки использовали усиленный сертификат ключа;
  • личный ключ подписанта соответствует открытому ключу сертификата.

Электронная подпись не может быть признана недействительно лишь потому, что она имеет электронную форму или не основывается на усиленном сертификате ключа.

В случае изменения подписанта (например, новый бухгалтер или директор) предприятию придется приобретать новую ЭЦП, а старую при этом аннулировать. ЭЦП можно получить за определенную плату и бесплатно. Рассмотрим оба варианта.

Учет приобретенной ЭЦП

Приобретенная ЭЦП можно использовать годами (как максимум 2 года). Поэтому сразу отвергаем мнение, что имеем дело с необоротным активом. А электронная форма такого как бы актива будто намекает, что он является нематериальным. Впрочем, есть мнение, что ЭЦП нельзя считать активом вообще. Аргументируем его. 

Расходы на приобретение

Предпосылкой признания актива является контролируемость такого ресурса и возможность получения экономических выгод от его использования в будущем (п. 3 розд. І НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»). Аналогичное определение содержит статья 1 Закона Украины " О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.1999 № 996-XIV.

Заметим, что все-таки возможно обосновать получение экономических выгод от использования ЭЦП. Ведь ЭЦП — неотъемлемый элемент для составления договоров, приказов, первичных документов, отчетности. Соответственно, цифровая подпись дает возможность осуществлять хозяйственную деятельность, целью которой является получение экономических выгод. К тому же электронный документооборот явно способствует экономии как материальных, так и трудовых ресурсов.

Впрочем, обосновать контролируемость ресурса сложно. Ведь замена подписчика потребует изготовления нового ЭЦП, а ограничить право работника уволиться с работы нельзя. К тому же невозможно продать ЭЦП другому предприятию или обменять его.

В отечественных стандартах бухучета не найти дефиниции понятия контроля, поэтому обратимся к параграфу 13 МСФО 38 «Нематеріальні активи». Так, предприятие контролирует актив, если он имеет полномочия получать будущие экономические выгоды, поступающие от основного ресурса, и ограничивать доступ других к этим выгодам. Способность субъекта хозяйствования контролировать будущие экономические выгоды от нематериального актива, как правило, исходит из юридических прав, которые можно обеспечить в судебном порядке.

То есть предприятие не может гарантировать, что должностное лицо, подпись которого имитирует ЭЦП, не освободится (уволится) в будущем. Соответственно, нет контроля над будущими экономическими выгодами, которые сулит приобретенный ЭЦП.

ЭЦП используют в процессе документооборота, что можно связать с управлением предприятием. Поэтому, стоимость приобретенного ЭЦП участвует в формировании административных расходов (п. 18 П(С)БУ 16 «Расходы»). Однако отражать такие расходы сразу же одной суммой в периоде приобретения ЭЦП было бы неправильно. Ведь расходы на приобретение ЭЦП, произведенные в определенном отчетном периоде, относятся и к следующим периодам. Поэтому правильнее сначала отразить всю сумму на счете 39 «Расходы будущих периодов», а уже затем равномерно списывать на счет 92 «Административные расходы».

Налогообложение

Основой для расчета объекта обложения налогом на прибыль являются правила бухгалтерского учета (ст. 134 Податкового кодексу України; ПК). Применять разницы, предусмотренные разделом III НК, — обязанность плательщиков налога на прибыль с годовым доходом более 20 млн грн.

Расходы, связанные с приобретением ЭЦП, без всяких ограничений влияют на объект обложения налогом на прибыль. Конечно, речь идет о той части расходов будущих периодов, которую включили в состав административных. При этом разницы, предусмотренные разделом III НК, не будут возникать.

Не можем обойти вниманием и позицию ДФС относительно признания расходов на приобретение ЭЦП (ЗІР, категория 102.05). По их мнению, в таком случае возникает нематериальный актив, который относят к группе 6 «Інші нематеріальні активи (право на ведення діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо)».

Заметим, что разъяснения ДФС о признании ЭЦП нематериальным активом не содержит какой-либо подробной аргументации.  Впрочем, окончательное решение, прислушиваться к мнению ДФС, зависит от профессиональных суждений бухгалтера.

С начислением НДС все проще. Ведь операция по приобретению ЭЦП является объектом обложения НДС. Соответственно при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в Едином реестре налоговых накладных, предприятие имеет право сформировать налоговый кредит по правилу «первого события» (п. 198.1, 201.10 НК).

Пример учета расходов на приобретение ЭЦП

Предприятие приобрело ЭЦП на условиях предварительной оплаты. Стоимость ЭЦП ― 576 грн (в т. ч. НДС ― 96 грн). Согласно договору срок использования ЭЦП ― 24 месяца.
Рассмотрим два варианта учета расходов на приобретение ЭЦП: первый — с признанием расходов будущих периодов, второй — с возникновением нематериального актива (фискальный подход).

Вариант 1.

№ з/пЗміст господарської операціїБухгалтерський облікСума, грн
Д-тК-т
Варіант І. Витрати майбутніх періодів
1.1Перераховано попередню оплату контрагенту371311576
1.2Відображено право на податковий кредит із ПДВ644268596
1.3Нараховано суму податкового кредиту з ПДВ згідно із зареєстрованою в ЄРПН податковою накладною641/пдв644296
1.4Отримано ЕЦП39685480
1.5Списано раніше відображений податковий кредит644268596
1.6Проведено залік заборгованостей685371576
1.7Відображено витрати у першому місяці використання ЕЦП (480 грн ÷ 24 міс.)923920

Вариант 2

2.1Перераховано попередню оплату контрагенту371311576
2.2Відображено право на податковий кредит із ПДВ644268596
2.3Нараховано суму податкового кредиту з ПДВ згідно із зареєстрованою в ЄРПН податковою накладною641/пдв644296
2.4Відображено витрати на придбання ЕЦП154685480
2.5Списано раніше відображений податковий кредит644268596
2.6Проведено залік заборгованостей685371576
2.7Введено в експлуатацію придбаний ЕЦП127154480
2.8Нараховано амортизацію (прямолінійний метод) (480 грн ÷ 24 міс.)92133

20

Если плательщик налога на прибыль решит классифицировать ЭЦП как нематериальный актив, то для расчета разниц минимально допустимый срок налоговой амортизации нужно определять в соответствии с правоустанавливающего документа.

Учет, если ЭЦП получили бесплатно

С ЭЦП, полученной бесплатно, у бухгалтера не должно возникать никаких проблем. Ведь такая ситуация вообще не влияет на бухучет и налогообложение.

Так, безвозмездно полученный ЭЦП не формирует дохода, ведь нет возможности достоверно оценить такой доход (п. 5 П(С)БУ 15 «Доход»). А если бухгалтер считает ЭЦП нематериальным активом, нет даже возможности установить его первоначальную стоимость. Ведь она должна была бы равняться справедливой стоимости, которой в нашей ситуации вообще нет (п. 13 П(С)БУ 8).

Справедливая стоимость — сумма, по которой можно продать актив или оплатить обязательства при обычных условиях на определенную дату (п. 4 П(С)БУ 19 «Объединение предприятий»).

Бесплатная ЭЦП не повлияет и на объект обложения налогом на прибыль. А о признании входного НДС по такой операции не стоит даже говорить — права на налоговый кредит не возникает.

Вывод

Приобретенную ЭЦП стоит учитывать как расходы будущих периодов, т.к в таком случае не соблюден один из критериев для признания актива — контроль ресурса. Однако, по мнению налоговиков, ЭЦП все-таки является нематериальным активом. К какому мнению прислушаться — зависит от профессиональных суждений бухгалтера.

В бухучете не отражают бесплатно полученную ЭЦП. Не влияет такая операция и на размер налогов.

Пятница, 16 ноября, 2018